一、預繳土地增值稅計征依據。

營改增以后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。這相對于營改增之前來說，土地增值稅的計稅依據以及預征的計稅依據都發生了較大變化。根據《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅201643號）規定：土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。

以及《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定：營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

根據上述政策，有很多人理解為：房地產開發企業在收到預收款時：一般計稅方法下，預交土地增值稅=預收款/（1 9%）*土地增值稅預征率；簡易計稅方法下，預交土地增值稅=預收款/（1 5%）*土地增值稅預征率。采取簡易計稅，預繳土地增值稅的理解是沒有問題，問題在于一般計稅。

增值稅采用一般計稅方法計稅的項目，其轉讓房地產銷項稅額=銷售額*9%=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）/（1 9%）*9%=全部價款和價外費用/（1 9%）*9%-當期允許扣除的土地價款/（1 9%）*9%，即轉讓房地產銷項稅額=全部價款和價外費用按適用稅率計算的增值稅額-土地價款抵減的增值稅額。

因此，增值稅采用一般計稅方法計稅的項目，其轉讓房地產土地增值稅應稅收入=全部價款和價外費用-銷項稅額=全部價款和價外費用-全部價款和價外費用/（1 9%）*9%-當期允許扣除的土地價款/（1 9%）*9%。相應適用增值稅一般計稅方法的房地產開發企業，應預繳稅額=全部價款和價外費用-（全部價款和價外費用-當期銷售房地產項目對應的土地價款）/（1 增值稅適用稅率）*增值稅適用稅率*土地增值稅預征率。

顯然，一般計稅預繳土地增值稅的計稅依據要進行換算，換算計算過程之復雜，而并非按9%直接簡單換算不含稅收入。為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定：房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。雖然計算簡化了些，但對簡易計稅的項目，預交的稅款比常計算的方法下要大。國家稅務總局公告2016年第70號規定“可按照”上述方法進行計算，是有選擇性的，對簡易計稅項目來說，完全可以選擇按不含稅收入作為土地增值稅預繳計稅依據，并且預繳的土地增值還少一些。但在實務中，個別省市實行一刀切，要求納稅人按照上述規定預繳土地增值稅。

實務操作中，部分納稅人對“不含增值稅銷項稅額”“不含增值稅收入”理解有誤，直接采用“應預征土增稅額=預收款/（1 增值稅稅率）*土地增值稅預征率”的計算公式，計算應預征土地增值稅稅款，導致稅款預繳不足，由此容易引發稅務風險。

二、預交土地增值稅的會計處理。

預繳土地增值稅，在未達到土地增值稅清算條件的情況先行預繳，待土地增值稅清算后多退少補。一般來說，預繳土地增值稅期間并未達到收入確認條件，因此，預繳土地增值稅計入“應交稅費—應交土地增值稅”的借方，待開發項目達到完工條件，相應的收入及成本結轉損益時，將土地增值稅轉入“稅金及附加”。但有的企業在預交土地增值稅的同時就將其轉入“稅金及附加”，不符合權責發生制的要求和收入成本的配比原則。還有的企業在預交土地增值稅的同時將其轉入“預付賬款或待攤費用—待轉土地增值稅”，在符合完工條件時再轉入“稅金及附加”。我們認為這樣處理“應交稅費-應交土地增值稅”期末余額更能準確反映土地增值稅在項目未完工時應該預交的金額，更能反映出期末資產負債狀況的合理性和公允性。所以，我們更傾向于這種會計處理方式。

三、預繳土地增值稅的稅前扣除。

根據國稅發200931號文第十二條規定，企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。根據上述規定，房地產開發企業在項目清算前，按轉讓房地產取得的收入預繳的土地增值稅，屬于房地產企業發生的稅金。預繳的土地增值稅可在預繳年度企業所得稅稅前扣除，稅金及附加的扣除是收付實現制的體現，而在會計上，應當按照權責發生制。但在實際操作中，仍然有的企業將預繳的土地增值稅直接計入了“稅金及附加”，并于當期結轉。

四、預繳土地增值稅稅會差異的納稅調整。

2021年3號公告的最新口徑：企業所得稅預繳申報表(a類)第 4 行“特定業務計算的應納稅所得額”明確：從事房地產開發等特定業務的納稅人，填報按照稅收規定計算的特定業務的應納稅所得額。房地產開發企業銷售未完工開發產品取得的預售收入，按照稅收規定的預計計稅毛利率計算出預計毛利額，扣除實際繳納且在會計核算中未計入當期損益的土地增值稅等稅金及附加后的金額，在此行填報。”換句話說，讓房企困惑多年的所得稅預繳項目扣除問題此次終于得到了明確規范，房企所得稅月（季）報扣除項目口徑也終于與年報口徑保持了一致。口徑明確了在預繳所得稅環節可以扣除實際繳納且在會計核算中未計入當期損益的土地增值稅等稅金及附加。這是繼去年申報表口徑允許這個欄次填寫負數后又一實操口徑的明確。按照收入成本配比原則，預繳的城建稅和教育附加，以及預繳的土地增值稅也就不能直接計入稅金及附加計算當期損益，我們一般都是預繳時候直接計入應交稅費借方。企業所得稅預繳申報和年度企業所得稅申報均可調整，即便在轉回時是負數也是常的。

但是，如果企業直接按實際繳納的稅金及附加計入損益并結轉，也就是這種情況下，企業不存在當期實際繳納且未計入損益的稅金及附加了。那么這種會計處理下，當期繳納的稅費已然計入了利潤表，預繳時候就體現在利潤總額扣除了，就不需要在“特定業務計算的應納稅所得額”中“實際發生的稅金及附加、土地增值稅”和“轉回實際發生的稅金及附加、土地增值稅”行填列。

五、土地增值稅清算后的企業所得稅處理。

根據國家稅務總局公告2010年第29號等文規定，企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，當年企業所得稅匯算清繳出現虧損且有其他后續開發項目的，該虧損應按照稅法規定向以后年度結轉，用以后年度所得彌補。后續開發項目，是指在開發以及中標的項目。企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，當年企業所得稅匯算清繳出現虧損，且沒有后續開發項目的，計算出該項目由于土地增值稅原因導致的項目開發各年度多繳企業所得稅稅款，并申請退稅。

土地增值稅清算后計算企業所得稅退稅，應當以該項目繳納的土地增值稅總額，應按照該項目開發各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發各年度進行分攤，具體按以下公式計算：各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）。所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。該項目開發各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經在企業所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業應調整當年度的應納稅所得額，并按規定計算當年度應退的企業所得稅稅款；當年度已繳納的企業所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調整以后年度的應納稅所得額。土地增值稅分攤調整后，導致相應年度應納稅所得額出現數的，應按規定計算繳納企業所得稅。企業計算的累計退稅額，不得超過其在該項目開發各年度累計實際繳納的企業所得稅；超過部分作為項目清算年度產生的虧損，向以后年度結轉。

舉例：某房地產開發企業2014年1月開始開發某房地產項目，2016年10月項目全部竣工并銷售完畢，12月進行土地增值稅清算，整個項目共繳納土地增值稅1100萬元，其中2014年—2016年預繳土地增值稅分別為240萬元、300萬元、60萬元；2016年清算后補繳土地增值稅500萬元。2014年—2016年實現的項目銷售收入總計30000萬元，各年度分別為12000萬元、15000、3000萬元，繳納的企業所得稅分別為45萬元、310萬元、0萬元。該企業2016年度匯算清繳出現虧損，應納稅所得額為-400萬元。 企業沒有后續開發項目，擬申請退稅。具體計算如下：

首先，計算年度應分攤土地增值稅:

2014年應分攤土地增值稅 ： 1100*（12000/30000）=440萬元

2015年應分攤土地增值稅：1100*（15000/30000）=550萬元

2016年應分攤土地增值稅：1100*（3000/30000）=110萬元

其次分年計算應退企業所得稅：

2014年應調整的應納稅所得額：240-440=-200（萬元）應退企業所得稅200 × 25% = 50（萬元）， 2014年僅交納企業所得稅45萬元，小于50萬元，只能申請退稅45萬元。剩余的5萬元所得稅對應的所得額20萬元作為虧損向以后年度結轉。

2015年應調整的應納稅所得額：300-550=-250（萬元），加上2014年轉來的虧損20萬元，2015年應調減的應納稅所得額共為：250 20=270（萬元），應退所得稅額=270×25%=67.5（萬元），2015年繳納企業所得稅310萬元，大于67.5萬元，67.5萬元可全額申請退稅。

2016年應調整的應納稅所得額60 500-110=450萬元，調整前，2016年度虧損400萬元，調整后，2016年度應納稅所得額為：-400 450=50萬元，應補繳企業所得稅：50*25%=12.5萬元。