中國注冊會計師協會

二○○八年十一月十二日

目錄

第一章 總 則 1

一、制定目的與依據 1

二、相關定義 1

三、申報企業管理層的責任 2

四、注冊會計師的責任 3

五、職業道德要求 3

六、職業懷疑態度 3

七、審計目標 3

八、總體要求 4

九、合理保證 4

十、適用范圍 5

第二章 初步業務活動 6

一、初步業務活動的目的 6

（一）初步業務活動的基本要求 6

（二）接受委托時應當考慮的事項 6

二、初步業務活動的內容 6

三、業務約定書 7

（一）簽訂專項審計業務約定書的總體要求 8

（二）專項審計業務約定書的內容 8

第三章 計劃審計工作 10

一、總體審計策略 10

（一）審計范圍 10

（二）審計時間 10

（三）審計方向 10

（四）審計資源調配 12

二、具體審計計劃 12

（一）研究開發費用支出 12

（二）高新技術產品（服務）收入 13

三、更改審計計劃 13

第四章 風險評估 15

一、了解申報企業及其環境 15

（一）行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素15

（二）申報企業的性質 16

（三）申報企業對會計政策的選擇與運用 17

（四）申報企業的目標、戰略以及相關經營風險 18

（五）申報企業財務業績的衡量與評價 18

二、評估重大錯報風險 19

（一）識別和評估重大錯報風險的程序 19

（二）識別與評估申報明細表層次的重大錯報風險 19

（三）識別與評估認定層次重大錯報風險 20

（四）內部控制對評估認定層次重大錯報風險的影響 20

（五）需要特別考慮的重大錯報風險 21

（六）考慮與特別風險相關的控制 21

（七）僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險 22

第五章 了解內部控制 23

一、內部控制要素 23

（一）控制環境 24

（二）風險評估過程 25

（三）信息系統與溝通 26

（四）控制活動 27

（五）對控制的監督 27

二、了解和評價與研究開發費用相關的控制活動和信息系統 28

（一）了解業務流程的主要步驟 28

（二）確定錯報可能發生的環節 30

（三）了解和識別相關控制 32

（四）執行穿行測試 33

三、了解與高新技術產品（服務）收入相關的控制活動和信息系統 33

（一）了解業務流程的主要步驟 34

（二）確定錯報可能發生的環節 35

（三）了解和識別相關控制 37

（四）執行穿行測試 37

第六章 對研究開發費用實施的進一步審計程序 39

一、控制測試 39

（一）一般要求 39

（二）控制測試的程序 41

二、實質性程序 49

（一）一般要求 49

（二）審計目標和實質性程序 49

第七章 對高新技術產品（服務）收入實施的進一步審計程序 58

一、控制測試 58

（一）一般要求 58

（二）控制測試的程序 58

二、實質性程序 61

（一）一般要求 61

（二）審計目標和實質性程序 62

第八章 專項審計報告 70

一、完成審計工作 70

二、專項審計報告的要素 75

（一）標題 75

（二）收件人 76

（三）引言段 76

（四）管理層的責任段 76

（五）注冊會計師的責任段 77

（六）說明段 78

（七）審計意見段 78

（八）編制基礎及使用限制段 78

（九）注冊會計師的簽名和蓋章 78

（十）會計師事務所的名稱、地址及蓋章 79

（十一）報告日期 79

三、專項審計報告的類型 79

（一）無保留意見的專項審計報告 80

（二）帶強調事項段的專項審計報告 81

（三）保留意見的專項審計報告 82

（四）否定意見的專項審計報告 84

（五）無法表示意見的專項審計報告 84

四、出具專項審計報告的特殊考慮 85

（一）專項審計報告不應后附整套財務報表 85

（二）對年度財務報表審計報告的特殊考慮 85

第九章 附 則 86

附錄1：專項審計業務約定書參考格式 87

附錄2：專項審計報告參考格式 94

附錄3：研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表及其編制說明參考格式 108

第一章總則

一、制定目的與依據

為了規范注冊會計師執行高新技術企業認定專項審計業務，明確工作要求，保證執業質量，增強申報企業財務信息的可信度，滿足高新技術企業認定管理工作的需要，根據中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）、《高新技術企業認定管理辦法》和《高新技術企業認定管理工作指引》，制定本指引。

二、相關定義

本指引所稱高新技術企業，是指在國家重點支持的高新技術領域內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動，在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊一年以上的居民企業。

本指引所稱申報企業，是指擬向有關部門申請進行高新技術企業認定的被審計單位。

本指引所稱高新技術企業認定專項審計，是指注冊會計師接受申報企業委托，對其最近三個會計年度（實際經營不滿三年的按實際經營年限）的研究開發費用結構明細表和最近一個會計年度的高新技術產品（服務）收入明細表進行審計，并出具專項審計報告。

本指引所稱申報明細表，是指在適用的會計準則和相關會計制度框架下，申報企業根據《高新技術企業認定管理辦法》和《高新技術企業認定管理工作指引》的規定編制的研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表及有關編制說明。申報明細表是以申報企業個別財務報表相關數據為基礎編制的。

本指引所稱研究開發活動，是指為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的活動。

本指引所稱研究開發項目，是指不重復的，具有獨立時間、財務安排和人員配置的研究開發活動。

三、申報企業管理層的責任

在適用的會計準則和相關會計制度框架下，按照《高新技術企業認定管理辦法》和《高新技術企業認定管理工作指引》的規定，如實編制研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表，是申報企業管理層的責任。這種責任包括：

（一）設計、實施和維護與研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表相關的內部控制，以使研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報；

（二）選擇和運用恰當的會計政策；

（三）作出合理的會計估計；

（四）恰當界定研究開發項目、高新技術產品（服務）的具體范圍。

根據《高新技術企業認定管理工作指引》的規定，申報企業應當建立健全有關核算體系，確歸集研究開發費用和高新技術產品（服務）收入，提供相關憑證及明細表，如實反映企業的研究開發費用和高新技術產品（服務）收入情況。

四、注冊會計師的責任

按照本指引的要求，對申報企業最近三個會計年度（實際經營不滿三年的按實際經營年限）的研究開發費用結構明細表、最近一個會計年度高新技術產品（服務）收入明細表進行審計，并對研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表發表審計意見，出具專項審計報告，是注冊會計師的責任。

五、職業道德要求

注冊會計師執行高新技術企業認定專項審計業務，應當遵守相關的職業道德規范，恪守獨立、客觀、公的原則，保持專業勝任能力和應有的關注，并對執業過程中獲知的信息保密。

六、職業懷疑態度

在計劃和實施高新技術企業認定專項審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能存在的導致申報企業研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表發生重大錯報的情形。

注冊會計師應當以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或管理層和治理層提供信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。

七、審計目標

高新技術企業認定專項審計的目標，是注冊會計師通過實施審計工作對申報企業申報明細表的下列方面發表審計意見：

（一）研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表是否在適用的會計準則和相關會計制度框架下，按照《高新技術企業認定管理辦法》和《高新技術企業認定管理工作指引》的規定編制;

（二）研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表是否在所有重大方面公允反映申報企業在所審計期間的研究開發費用和高新技術產品（服務）收入情況。

八、總體要求

注冊會計師應當了解申報企業基本情況，考慮自身獨立性和專業勝任能力，在初步評估風險的基礎上，確定是否接受業務委托。在承接業務時，注冊會計師應當與申報企業就業務性質、審計范圍、時間要求、審計收費、專項審計報告的格式和內容，以及專項審計報告的分發和使用等達成一致意見并簽訂業務約定書。

在執行高新技術企業認定專項審計業務時，注冊會計師應當實施風險評估程序，識別和評估研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表的重大錯報風險。風險評估程序本身并不足以為發表審計意見提供充分、適當的審計證據，注冊會計師還應當在實施風險評估程序的基礎上設計和實施進一步審計程序，包括實施控制測試（必要時或決定測試時）和實質性程序，獲取充分、適當的審計證據，得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。

九、合理保證

注冊會計師按照審計準則和本指引的規定執行高新技術企業認定專項審計業務，能夠對申報企業的研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表不存在重大錯報獲取合理保證。

由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師不能對申報企業的研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表不存在重大錯報獲取絕對保證。

十、適用范圍

本指引適用于注冊會計師執行高新技術企業認定專項審計業務。注冊會計師可以結合年度財務報表審計實施專項審計業務，也可以單獨實施專項審計業務。如果單獨實施專項審計業務，注冊會計師除遵守本指引外，還應當運用職業判斷，確定是否實施其他必要的審計程序。

本指引著重規范高新技術企業認定專項審計業務的特殊方面，對于專項審計業務涉及的事項而本指引未予規范的，注冊會計師應當遵守相關審計準則的規定。

第二章初步業務活動

一、初步業務活動的目的

（一）初步業務活動的基本要求

開展初步業務活動的目的是幫助注冊會計師制定審計計劃，確保在計劃審計工作時達到下列要求：

1．注冊會計師已具備執行業務所需要的獨立性和專業勝任能力；

2．不存在因申報企業管理層誠信問題而影響注冊會計師承接該項業務意愿的情況；

3．與申報企業不存在對業務約定條款的誤解。

（二）接受委托時應當考慮的事項

在接受高新技術企業認定專項審計業務委托時，注冊會計師應當考慮下列事項：

1．與申報企業管理層和治理層討論有關申報明細表審計的重大問題，包括這些重大問題對總體審計策略和具體審計計劃的影響；

2．針對預見到的特別風險，分派熟悉高新技術企業認定政策、專業勝任能力較強的人員；

3．根據會計師事務所有關接受專項審計委托的質量控制制度實施的其他程序；

4．申報企業最近三個會計年度財務報表接受審計的情況。

二、初步業務活動的內容

注冊會計師在開展初步業務活動中應當考慮下列主要事項：

（一）申報企業的主要股東、關鍵管理人員和治理層是否誠信

注冊會計師應當查閱相關資料，分析判斷申報企業主要股東、關鍵管理人員和治理層的誠信情況。

（二）項目組是否具備專業勝任能力及必要的時間和資源

高新技術企業認定專項審計要求注冊會計師具備財務、會計、審計方面的經驗并熟悉高新技術企業認定的相關政策，在評價專業勝任能力時，注冊會計師還應當考慮是否接受過高新技術企業認定專項審計的相關培訓。

（三）會計師事務所和項目組能否遵守職業道德規范

評價遵守職業道德規范的情況也是一項非常重要的初步業務活動。質量控制準則對包括獨立性在內的有關職業道德問題提出了要求，注冊會計師應當按照其規定執行。

職業道德規范要求項目組成員恪守獨立、客觀、公的原則，保持專業勝任能力和應有的關注，并對審計過程中獲知的信息保密。

值得注意的是，由于審計過程中情況會發生變化，因此注冊會計師對上述事項的考慮應當貫穿審計業務的全過程。例如，在審計過程中，如果注冊會計師發現申報明細表存在舞弊跡象，而對管理層、治理層的誠信產生了極大疑慮，注冊會計師需要針對這一新情況，考慮是否繼續承辦該項業務。

三、業務約定書

會計師事務所在確定接受該項業務后應當與申報企業簽訂《高新技術企業認定專項審計業務約定書》（以下簡稱專項審計業務約定書）。

（一）簽訂專項審計業務約定書的總體要求

注冊會計師應當在專項審計業務開始前，與申報企業就專項審計業務約定條款達成一致意見，并以書面形式簽訂專項審計業務約定書，以避免雙方對專項審計業務的理解產生分歧。

（二）專項審計業務約定書的內容

專項審計業務約定書的內容，包括專項審計業務約定書的必備條款和應當考慮增加的其他條款等。專項審計業務約定書的具體內容可參考《中國注冊會計師審計準則第1111號——審計業務約定書》。

1．專項審計業務約定書的必備條款

專項審計業務約定書應當對下列方面予以說明：

（1）申報明細表審計的目標

（2）管理層對申報明細表的責任

（3）注冊會計師的責任

（4）申報明細表的編制基礎

申報明細表的編制基礎是《高新技術企業認定管理辦法》和《高新技術企業認定管理工作指引》。

（5）審計范圍

注冊會計師應當確定審計業務的特征，包括采用的會計準則和會計制度、專項審計的特殊要求以及申報企業組成部分的分布等，以確定審計范圍。

2．應當考慮增加的其他條款

注冊會計師應當考慮在專項審計業務約定書中增加下列條款，明確說明專項審計的特殊性：

（1）應當說明專項審計報告僅供申報企業申報高新技術企業認定時使用，不得用于其他目的；

（2）逐一說明審計對象，包括最近三個會計年度的研究開發費用結構明細表與最近一年的高新技術產品（服務）收入明細表；

（3）在某些方面利用專家的工作情況；

（4）申報企業含有分支機構時，如果注冊會計師僅審計申報企業總部申報明細表，或在審計總部申報明細表的同時只審計部分分支機構申報明細表，其余分支機構的申報明細表由其他注冊會計師實施審計的，應當在專項審計業務約定書中明確說明。

專項審計業務約定書參考格式見本指引附錄1。注冊會計師在使用時可以根據具體情況作適當修改。

第三章計劃審計工作

一、總體審計策略

注冊會計師應當為審計工作制定總體審計策略以確定審計范圍、時間、方向和如何調配審計資源，并指導制定具體審計計劃。

（一）審計范圍

注冊會計師應結合申報企業執行的企業會計準則和相關會計制度、《高新技術企業認定管理辦法》和《高新技術企業認定管理工作指引》的要求，以及申報企業分支機構的分布等，確定審計范圍。主要考慮下列事項：

1．高新技術企業認定專項審計的報告要求；

2．預期的審計工作涵蓋范圍，包括需審計的分支機構的數量及所在地點；

3．其他注冊會計師參與分支機構審計的范圍；

4．擬利用年度財務報表審計工作中獲取的審計證據的程度。

（二）審計時間

審計時間包括執行專項審計的時間安排，與管理層和治理層溝通的重要日期安排以及提交專項審計報告的時間要求等。

（三）審計方向

總體審計策略的制定應當考慮影響專項審計業務的重要因素，以確定項目組工作方向，包括確定適當的重要性水平，初步識別可能存在重大錯報風險的領域，初步識別重要賬戶及交易金額，評價是否需要針對內部控制的有效性獲取審計證據，識別申報企業所處行業、專項審計的報告要求及其他相關方面最近發生的重大變化等。

注冊會計師在確定重要性水平時，應當結合具體環境考慮重要性性質和數量兩方面的因素。在考慮性質因素時，注冊會計師需要重點關注錯報的性質屬于錯誤還是舞弊。例如，某項錯報使申報企業高新技術研究開發費用虛增××萬元，從金額絕對值上看并不重要，但該項錯報可能使得申報企業從不符合高新技術企業認定條件變為符合高新技術企業認定條件，注冊會計師應當判斷該項錯報是否源于管理層的主觀故意。

注冊會計師在確定重要性水平時還應當考慮專項審計的特殊要求，包括：

1．因高新技術企業認定專項審計涉及較多的科學技術因素，并且申報企業管理層存在獲得高新技術企業資格以降低稅負的動機，所以注冊會計師應當對申報企業管理層對高新技術研究開發費用與高新技術產品（服務）收入的發生、截止、分類的認定予以充分關注。

2．由于專項審計對象涉及不同的申報明細表，兩者并不相互依賴、互為條件，在確定重要性水平時，注冊會計師應當對研究開發費用結構明細表與高新技術產品（服務）收入明細表分別采用不同的重要性水平。對于不同年度的研究開發費用結構明細表，還應分別確定不同年度的重要性水平。

3．鑒于專項審計的特點，確定的重要性水平（包括申報明細表層次與認定層次）應當低于相應財務報表審計的重要性水平。

（四）審計資源調配

總體審計策略中應當清楚地說明下列審計資源調配情況：

1．向具體審計領域調配的資源，包括向復雜的研究開發項目分派熟悉高新技術企業認定政策、具有相關審計經驗的項目組成員，就復雜的研究開發項目技術問題利用專家工作等；

2．向具體審計領域分配資源的數量，包括項目組成員數量，審計時間預算等；

3．如何管理、指導、監督審計資源的利用，包括何時召開項目組預備會和總結會，項目負責人如何進行復核，是否需要實施項目質量控制復核等。

二、具體審計計劃

注冊會計師應當為審計工作制定具體審計計劃，以將審計風險降至可接受的低水平。具體審計計劃應當包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序。

（一）研究開發費用支出

注冊會計師在制定具體審計計劃時，應當考慮專項審計的特殊情況，包括：

1．對于簡單研究開發項目、研究開發費用支出發生頻率不高或內部控制薄弱的申報企業，注冊會計師采用實質性方案可能最為有效；

2．由于高新技術企業研究開發費用支出的審計范圍涵蓋了三個會計年度，每個會計年度內研究開發費用的發生情況可能不盡相同，對每個會計年度的研究開發費用支出均應設計相應的審計程序；

3．在測試申報企業對高新技術研究開發費用分類認定時，應當設計相關程序以測試研究開發費用與研究開發項目之間的關聯性；

4．當申報企業的指標接近高新技術企業認定標準時，應當特別關注高新技術研究開發費用支出的發生、截止與分類認定是否確。

（二）高新技術產品（服務）收入

1．在設計高新技術產品（服務）收入審計程序時，應當設計相關程序測試高新技術產品（服務）的確認標識，確認申報企業是否混淆高新技術產品（服務）收入與非高新技術產品（服務）收入的界限，是否虛增高新技術產品（服務）收入。

2．注冊會計師在確定測試樣本時，針對高新技術產品（服務）收入的測試樣本應當涵蓋各類高新技術產品（服務）。在確定樣本數量時，注冊會計師應當關注專項審計的樣本量與年度財務報表審計的樣本量可能存在差異。

3．對于高新技術產品（服務）收入發生頻率不高或內部控制薄弱的申報企業，注冊會計師采用實質性方案可能最為有效。

4．當申報企業的指標接近高新技術企業認定標準時，應當特別關注高新技術產品（服務）收入的發生、截止與分類認定是否確。

三、更改審計計劃

計劃審計工作并非審計業務的一個孤立階段，而是一個持續的、不斷修的過程，貫穿于整個審計業務的始終。例如，注冊會計師在風險評估過程中評估固定資產內部控制風險水平較低，但在實施控制測試時獲取的審計證據不支持評估的風險水平，此時，注冊會計師應當修改審計計劃并設計新的審計程序。

如果注冊會計師在審計過程中對審計計劃作出重大更改，應當記錄重大更改及其理由，以及對導致此類更改的事項、條件或審計程序結果采取的應對措施。

第四章風險評估

了解申報企業及其環境并評估重大錯報風險是注冊會計師實施進一步審計程序的基礎。本章重點規范了解申報企業及其環境以及評估重大錯報風險，第五章規范了解申報企業內部控制。

一、了解申報企業及其環境

（一）行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素

注冊會計師可能需要了解與分析下列主要情況：

1．所處行業的市場供求與競爭狀況

產品（服務）關鍵技術指標值與行業指標值相比較是否存在較大差異，從而影響申報企業的產品銷售價格（服務價格）或數量，申報企業需要進行技術研究開發活動以增強競爭能力。

2．產品（服務）技術變化

產品（服務）是否含有較高的技術含量，產品更新換代或服務升級是否較快，申報企業是否為保持技術領先從而需要進行較多的技術研究開發。如通訊產品制造業因其產品更新換代較快，開展的研究開發項目較多。

3．能源供應與成本

產品是否為高耗能產品，申報企業是否因能源供應日趨緊張、成本上升，需要開展研究開發活動以降低產品能耗與產品成本。

4．法律監管環境

近年頒布的法律法規是否對申報企業的產品銷售產生重大不利影響而需要進行技術研究開發活動以使產品適應法律監管要求。如汽車制造業，因尾氣排放標準不斷提高而需要不斷進行關于降低尾氣污染物排放的研究開發項目。

（二）申報企業的性質

注冊會計師應當從下列方面了解申報企業的性質：

1．所有權結構

注冊會計師應當了解申報企業的所有權結構與主要所有者，識別關聯方，并分析主要所有者與申報企業關聯方之間的關系是否會對高新技術產品（服務）銷售等數據歸集的真實性產生不利影響。

2．治理結構

注冊會計師應當考慮申報企業治理層是否能夠在獨立于管理層的情況下對申報相關事項（包括申報明細表）作出客觀判斷。

3．組織結構

注冊會計師應當了解申報企業研究開發部門的設置與分布，分析是否存在專門的機構與人員從事研究開發活動，包括：

（1）研究開發部門數量及其人員；

（2）研究開發項目組成員與來源，技術職稱結構；

（3）研究開發人員的考核獎勵制度等。

4．經營活動

注冊會計師應當了解申報企業主要高新技術產品（服務）的種類、最近三個會計年度的研究開發計劃與主要研究開發成果、目前實施的研究開發項目名稱與性質、研究開發工作外包等情況，以分析判斷研究開發項目的真實性。

注冊會計師應當重點了解與申報企業研究開發項目相關的各種情況，包括：

（1）研究開發項目的目的、性質與類型，關注是否屬于《國家重點支持的高新技術領域》范圍，獲得相關審批的情況（如需要）以及目前的進展情況；

（2）研究開發項目的立項過程；

（3）是否委托關聯方或者其他外部機構進行實質性研究開發；

（4）產學研的合作方式、合作研究開發項目的所有權歸屬等。

在了解上述研究開發項目內容時，注冊會計師應當考慮利用專家的工作。

5．投資活動

注冊會計師應當重點了解為開展研究開發項目而投入的主要研究設備，考慮實施觀察程序以實地考察研究開發項目所使用的固定資產是否未用于研究開發項目。

6．籌資活動

了解申報企業的借款情況，重點分析研究開發項目是否使用了金融機構的貸款，包括是否采用融資租賃方式租賃研究開發設備。

（三）申報企業對會計政策的選擇與運用

注冊會計師應當分析申報企業研究開發費用和高新技術產品（服務）收入核算時所確定的會計政策與編制財務報表時所確定的會計政策是否一致，并特別考慮下列情況：

1．了解申報企業多個研究開發項目之間費用的分配方法，分析費用分配方法是否合理；

2．識別與確定高新技術產品（服務）收入歸集的對象是否屬于《高新技術認定管理辦法》規定的范圍，包括申報企業如何確定相關產品（服務）的識別標志、技術屬性等；

3．銷售截止認定相關證據的性質，包括服務收入確認的主要標志與確認文件。

（四）申報企業的目標、戰略以及相關經營風險

注冊會計師應當了解申報企業的目標、戰略以及相關經營風險，包括：

1．申報企業是否制定了涉足新的業務領域與地區的經營目標。是否出于適應新的業務領域與地區消費者需求及法律監管要求等原因而增加研究開發投入；

2．申報企業是否確立了創建科技創新型企業的發展戰略，從而增加研究開發投入；

3．申報企業是否由于涉足新的業務領域與地區、跨國界經營等因素，產生經營業績不佳的經營風險而需要獲得高新技術企業資格以降低稅負、改善經營業績指標，從而可能產生申報明細表的重大錯報。

（五）申報企業財務業績的衡量與評價

注冊會計師應當了解申報企業的下列方面：

1．高新技術產品（服務）收入是否作為主要業績考核指標，并與管理層薪酬制度、股權激勵政策相聯系；

2．計劃實施的研究開發項目支出是否制定了相應的年度預算，并將實際支出與預算的差異作為研究開發人員的業績考核指標。

二、評估重大錯報風險

注冊會計師應當識別和評估申報明細表層次以及各類交易、列報認定層次的重大錯報風險。

（一）識別和評估重大錯報風險的程序

在識別與評估重大錯報風險時，注冊會計師應當實施下列程序：

1．在了解申報企業及其環境的整個過程中識別風險；

2．將識別的風險與認定層次可能發生的錯報領域相聯系；

3．考慮識別的風險是否重大；

4．考慮識別的風險導致申報明細表發生重大錯報的可能性。

（二）識別與評估申報明細表層次的重大錯報風險

注冊會計師應當確定所識別的重大錯報風險是否與申報明細表整體廣泛相關。例如，申報企業未能提供研究開發項目的相關計劃與實施方案、研究開發工作記錄，則其編制的研究開發費用結構明細表整體上就可能存在重大錯報風險。

申報明細表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環境。薄弱的控制環境帶來的風險可能對申報明細表產生廣泛影響，例如申報企業未建立完善的內部控制制度，申報明細表則可能產生重大錯報風險；管理層因薪酬制度、實施股權激勵等原因可能凌駕于內部控制制度之上，偽造或篡改編制申報明細表所依據的會計記錄或相關文件，隨意變更與高新技術研究開發費用支出或產品（服務）收入相關的會計政策與會計估計，形成申報明細表層次的重大錯報風險。

注冊會計師應當針對申報明細表層次的重大錯報風險采取總體應對措施。

（三）識別與評估認定層次重大錯報風險

注冊會計師應當確定所識別的重大錯報風險是否與特定的某類交易和列報的認定相關。例如，申報企業對某筆較大金額的研究開發費用支出未能提供相關合同以證實其確為研究開發費用，則該筆支出將影響研究開發費用的“發生”認定。

注冊會計師在識別和評估認定層次重大錯報風險時，應當考慮下列情況：

1．通過實施詢問、檢查文件記錄程序了解研究開發項目的相關信息，包括該項目的實施進度，分析申報企業對研究開發費用歸集的真實性，判斷申報企業管理層對費用的發生、截止、分類等認定是否存在重大錯報，考慮是否存在高估研究開發費用支出的風險。

2．通過了解高新技術產品（服務）的識別標志與技術屬性，分析高新技術產品（服務）銷售收入歸集的準確性，判斷管理層關于收入的發生、截止、分類的認定是否存在故意誤用等情況，考慮是否存在高估高新技術產品（服務）收入的風險。

（四）內部控制對評估認定層次重大錯報風險的影響

在評估重大錯報風險時，注冊會計師應當將所了解的控制與特定認定相聯系。例如，高新技術產品（服務）收入的截止、分類認定存在重大錯報可能與銷售收入循環的內部控制相關。

（五）需要特別考慮的重大錯報風險

注冊會計師應當運用職業判斷，確定識別的風險中哪些是需要特別考慮的重大錯報風險。在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項：

1．申報企業管理層可能存在為了申請高新技術企業資格以享受稅收優惠政策的動機，導致高新技術研究開發費用支出與高新技術產品（服務）收入存在重大錯報風險。

注冊會計師應當假定申報企業的高新技術研究開發費用支出和高新技術產品（服務）收入存在舞弊風險；

2．錯報風險是否與申報企業近期高新技術產品（服務）收入、申報企業的經營狀況、會計處理方法和其他方面的重大變化有關；

3．研究開發項目的復雜程度。例如，大型復雜的研究開發項目可能涉及到多個分支機構與多個部門，注冊會計師應當考慮研究開發費用的歸集是否完整；

4．高新技術產品（服務）收入是否涉及重大的關聯方交易；

5．申報明細表信息計量。例如，高新技術系統集成產品收入的確認是否可能存在較大的隨意性從而產生高新技術產品（服務）收入確認的風險；

6．高新技術產品（服務）收入是否涉及異常或與商業慣例不符的重大交易。

（六）考慮與特別風險相關的控制

了解與特別風險相關的控制，有助于注冊會計師制定有效的審計方案予以應對。針對特別風險，注冊會計師應當評價相關控制的設計情況，并確定其是否已經得到執行。如果申報企業管理層未能實施控制以恰當應對特別風險，注冊會計師應當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。在此情況下，注冊會計師應當就此類事項與治理層溝通。

（七）僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險

如果申報企業對日常交易的處理高度自動化，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性。注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴相關的內部控制。

第五章了解內部控制

內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序。了解申報企業與申報明細表相關的內部控制是識別和評估重大錯報風險、設計和實施進一步審計程序的基礎。

一、內部控制要素

內部控制包括下列要素：

（1）控制環境；

（2）風險評估過程；

（3）信息系統與溝通；

（4）控制活動;

（5）對控制的監督。

注冊會計師實施專項審計的目的是對申報企業編制的申報明細表發表審計意見，并非對申報企業內部控制的有效性發表意見，注冊會計師需要了解和評價的內部控制只是與申報明細表相關的內部控制，并非申報企業所有的內部控制。

與申報明細表相關的內部控制，包括申報企業為實現申報明細表可靠性目標設計和實施的控制。注冊會計師應當運用職業判斷，考慮一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風險以及針對評估的風險設計和實施的進一步審計程序有關。

在運用職業判斷時，注冊會計師應當考慮下列因素：（1）注冊會計師確定的重要性水平；（2）申報企業的性質,包括組織結構和所有制性質；（3）申報企業的規模；（4）申報企業經營的多樣性和復雜性；（5）法律法規和監管要求；（6）作為內部控制組成部分的系統（包括利用服務機構）的性質和復雜性。

注冊會計師通常實施下列風險評估程序，以獲取有關控制設計和執行的審計證據：（1）詢問申報企業的人員；（2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在與申報明細表相關的信息系統中的處理過程（穿行測試）。這些程序是風險評估程序在了解申報企業內部控制方面的具體運用。

在了解內部控制時，注冊會計師應當考慮內部控制的人工和自動化特征及其影響。

（一）控制環境

控制環境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識和措施。控制環境設定了內部控制的基調，影響員工對內部控制的認識和態度。良好的控制環境是實施有效內部控制的基礎。

在評價控制環境的設計時，注冊會計師應當考慮構成控制環境的下列要素，以及這些要素如何被納入申報企業的業務流程：（1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；（2）對勝任能力的重視；（3）治理層的參與程度；（4）管理層的理念和經營風格；（5）組織結構；（6）職權與責任的分配；（7）人力資源政策與實務。

在評價控制環境各個要素時，注冊會計師應當考慮控制環境各個要素是否得到執行。

在確定構成控制環境的要素是否得到執行時，注冊會計師應當考慮將詢問與其他風險評估程序相結合以獲取審計證據。

控制環境對重大錯報風險的評估具有廣泛影響。注冊會計師在評估重大錯報風險時，存在令人滿意的控制環境是一個積極的因素。控制環境影響進一步審計程序的性質、時間和范圍。雖然令人滿意的控制環境并不能絕對防止舞弊的發生，但卻有助于降低發生舞弊的風險。

控制環境本身并不能防止或發現并糾各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風險時，應當將控制環境連同其他內部控制要素產生的影響一并考慮。例如，將控制環境與對控制的監督和具體控制活動一并考慮。

（二）風險評估過程

企業在經營活動中會面臨各種各樣的風險，風險對其生存和競爭能力產生影響。很多風險并不為企業所控制，但企業管理層應當確定可以承受的風險水平，識別風險并采取相應的應對措施。可能產生風險的事項和情形包括：監管和經營環境的變化、新員工的加入、新信息系統的使用或對原系統進行升級、業務快速發展、新技術運用、新生產型號、產品和業務活動、企業重組、發展海外經營、實施新會計準則等。

風險評估過程的作用是識別、評估和管理影響申報企業實現經營目標的各種風險。

在評價申報企業風險評估過程的設計和執行時，注冊會計師應當確定管理層如何識別與申報明細表相關的經營風險，如何估計該風險的重要性，如何評估風險發生的可能性，以及如何采取措施管理這些風險。如果申報企業的風險評估過程符合其具體情況，了解申報企業的風險評估過程和結果有助于注冊會計師識別申報明細表的重大錯報風險。

（三）信息系統與溝通

信息系統與溝通是收集與交換申報企業執行、管理和控制業務活動所需信息的過程。信息系統與溝通的質量直接影響到管理層對經營活動作出確決策和編制可靠申報明細表的能力。

注冊會計師應當從下列方面了解與申報明細表相關的信息系統：（1）在申報企業經營過程中，對申報明細表具有重大影響的各類交易；（2）在信息技術和人工系統中，交易生成、記錄、處理和報告的程序；（3）與交易生成、記錄、處理和報告相關的會計記錄、支持性信息和申報明細表中的特定項目；（4）信息系統如何獲取除各類交易之外的對申報明細表具有重大影響的事項和情況的信息；（5）申報企業編制申報明細表的過程。

與申報明細表相關的溝通通常包括使員工了解各自在與申報明細表有關的內部控制方面的角色和職責，員工之間的工作聯系，以及向適當級別的管理層報告例外事項的方式。注冊會計師應當了解申報企業內部如何對與申報明細表相關的崗位職責，以及與申報明細表相關的重大事項進行溝通。注冊會計師還應當了解管理層與治理層（特別是審計委員會）之間的溝通，以及申報企業與外部（包括監管部門）的溝通。

（四）控制活動

控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執行的政策和程序，包括與授權、業績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關的活動。

在了解控制活動時，注冊會計師應當重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動是否能夠以及如何防止或發現并糾各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。

（五）對控制的監督

管理層的重要職責之一就是建立和維護控制并保證其持續有效運行，對控制的監督可以實現這一目標。監督是由適當的人員在適當、及時的基礎上，評估控制的設計和運行情況的過程。

注冊會計師應當了解申報企業對控制的持續監督活動和專門的評價活動。通常，申報企業通過持續的監督活動、專門的評價活動或兩者相結合，實現對控制的監督。

持續的監督活動通常貫穿于申報企業的日常經營活動與常規管理工作中。例如，管理層在履行其日常管理活動時，取得內部控制持續發揮功能的信息。當業務報告、申報明細表與他們獲取的信息有較大差異時，將對重大差異提出疑問，并作出必要的追蹤調查和處理。

申報企業可能使用內部審計人員或具有類似職能的人員對內部控制的設計和執行進行專門的評價，以找出內部控制的優點和不足，并提出改進建議。

申報企業也可能利用與外部有關各方溝通或交流所獲取的信息監督相關的控制活動。在某些情況下，外部信息（如顧客投訴和監管機構的意見）可能顯示內部控制存在的問題和需要改進之處。

用于監督活動的信息大多由申報企業的信息系統產生，這些信息可能會存在錯報，從而導致管理層從監督活動中得出錯誤的結論。因此，注冊會計師應當了解與申報企業監督活動相關的信息來源，以及管理層認為信息具有可靠性的依據。如果擬利用申報企業監督活動使用的信息（包括內部審計報告），注冊會計師應當考慮該信息是否具有可靠的基礎，是否足以實現審計目標。

二、了解和評價與研究開發費用相關的控制活動和信息系統

這里以研究開發費用常見的業務流程為主線，以示例的形式說明注冊會計師如何了解和評價申報企業與研究開發費用相關的控制活動及信息系統。

需要說明的是，申報企業的情況千差萬別，本指引不可能涵蓋所有的情況。在執行審計業務時，注冊會計師應當結合申報企業的實際情況，對具體業務流程作出相應的調整和取舍。

（一）了解業務流程的主要步驟

對申報企業研究和開發費用相關的內部控制的了解，應當從了解研究開發的背景開始，以便于注冊會計師更好地理解申報企業的研發控制活動。對研究開發背景的了解可以圍繞下列內容展開：（1）申報企業擁有自主知識產權的情況；（2）從事研究開發的主要領域；（3）在研究開發方面的獲獎情況；（4）從事研究開發人員的基本情況；（5）研究開發活動使用的材料、燃料、電力情況；（6）研究開發活動使用的固定資產、無形資產情況等。

研究開發費用控制通常屬于申報企業費用和成本控制的重要組成部分，在對研究開發費用控制進行了解時，注冊會計師需要考慮那些針對研究開發費用完整性、發生、準確性和分類等認定的控制。

研究開發業務流程通常包括下列主要活動：

1．立項和預算管理

（1）項目的申請和批準；

（2）預算的編制和批準。

2．人員管理

（1）研發機構的設立、研發人員的組織和聘用；

（2）工作記錄；

（3）績效考核；

（4）薪酬的計算、支付和記錄。

3．設備、材料管理

（1）設備、材料的購置申請；

（2）設備、材料的驗收；

（3）設備、材料的領用和記錄。

4．委托外部研究開發

（1）委托外部研究開發的申請和審批；

（2）委托外部開發成果的驗收；

（3）付款和記錄。

5．結項管理

（1）項目的總體評議和成果鑒定；

（2）預算差異分析。

了解控制的程序包括檢查申報企業相關控制手冊和其他書面指引，詢問各部門的相關人員，觀察操作流程等。例如，注冊會計師可以詢問研究開發項目負責人，了解研究開發項目的立項和預算情況；可以詢問倉庫人員，了解設備、材料管理流程；也可以詢問會計人員，了解有關賬務處理的流程。注冊會計師應當考慮流程在各部門之間如何銜接，如單據的流轉和核對，以及各部門人員的職責分工等。

注冊會計師可以通過文字敘述、流程圖等方式記錄上述業務流程。

（二）確定錯報可能發生的環節

注冊會計師應當結合上述了解的結果，確定申報企業需要在哪些環節設置控制，以防止或發現并糾交易流程中的錯報，即確定錯報可能發生的環節。下表列舉了研究開發業務流程中錯報可能發生的環節，以說明注冊會計師如何確定申報企業的控制目標是否得到實現。

“錯報可能發生的環節”示例表

“錯報可能發生的環節”示例認定

1．人工費用

怎樣確保所有的研發工資/獎金費用均已入賬?完整性

怎樣確保非研發人員的工資/獎金不計入研發費用?發生

怎樣確保研發工資/獎金費用記錄于確的期間?截止

怎樣避免記錄重復的研發人員工資費用?發生

怎樣確保工資費用在不同研究開發項目間確分配？分類

2．材料、工裝準備

怎樣確保所有的研發材料費用均已入賬?完整性

怎樣確保研發材料費用記錄于確的期間?截止

怎樣避免記錄重復的研發活動材料費用?發生

怎樣確保非研發活動的材料支出不計入研發費用?發生

怎樣確保非研發活動的工裝準備支出不計入研發費用?發生

怎樣確保研發材料費用在不同研究開發項目間確分配？分類

怎樣確保研發活動的工裝準備費用在不同研究開發項目間確分配？分類

3．長期資產攤銷

怎樣確保非研發活動的長期資產（固定資產、無形資產、長期待攤費用）計提的折舊或攤銷的費用不計入研發費用?發生

怎樣確保研發活動相關長期資產計提的折舊或攤銷的費用計算確?準確性/計價

怎樣確保長期資產計提的折舊或攤銷的費用在不同研究開發項目間確分配？分類

4．外包

怎樣確保非研發活動的外包支出不計入研發費用?發生

怎樣確保委托境外的外部研發投入不計入境內的外部研發支出？發生

怎樣確保外包費用計入確的研究開發項目？分類

5．預算

怎樣確保研發費用預算的合理性？發生/完整性

怎樣確保研發費用預算得到執行？發生/完整性

值得注意的是，一方面，某項控制目標可能涉及幾項控制。注冊會計師應當重點考慮某項控制活動單獨或連同其他控制活動是否能夠防止或發現并糾重大錯報。另一方面，某些控制可能涉及多項控制目標。因此，在實務中，為提高審計效率，注冊會計師應當考慮了解和識別能針對多項控制目標的控制。

（三）了解和識別相關控制

注冊會計師應當根據申報企業的實際情況，通過詢問、觀察、檢查、穿行測試等審計程序，了解和識別相關控制，并對其結果形成審計工作記錄，包括記錄控制由誰執行以及如何執行。

注冊會計師了解和識別內部控制時，應當將重點放在能夠發現并糾錯誤的關鍵控制，并且對控制的描述應當說明控制活動與最終的研究開發費用結構明細表的邏輯關系。

（四）執行穿行測試

執行穿行測試，證實對研發流程和相關控制的了解，并確定相關控制是否得到執行。注冊會計師應當選擇一筆或幾筆交易進行穿行測試。例如，針對人工費用，追蹤從職工薪酬標準采用→員工人數統計→工時統計→支付審批→項目工時歸集→項目人工費用分配→各研究開發項目人工費用數據生成的整個流程，考慮之前對相關內部控制的了解是否確和完整，并確定相關控制是否得到執行。

在執行穿行測試時，注冊會計師應當詢問執行交易流程和控制的相關人員，并根據需要檢查有關單據和文件，詢問其對已發現的錯報的處理。需要注意的是，如果不打算依賴控制，注冊會計師仍應執行穿行測試，以確定之前對業務流程及可能發生錯報環節的了解是否確和完整。注冊會計師還應當按照審計準則的規定，對相關控制的設計是否合理和得到執行進行評價，以確定進一步審計程序。

三、了解與高新技術產品（服務）收入相關的控制活動和信息系統

由于高新技術產品收入與技術性收入的業務流程具有很高的相似性，本指引以高新技術產品收入常見的業務流程為主線，以示例的形式說明注冊會計師如何了解和評價申報企業與高新技術產品收入相關的控制活動和信息系統。

需要說明的是，申報企業的情況千差萬別，本指引不可能涵蓋所有情況。在執行審計業務時，注冊會計師應當結合申報企業實際情況，對具體業務流程作出相應的調整和取舍。

（一）了解業務流程的主要步驟

銷售在申報企業中通常屬于重要業務流程和重要交易類別，營業收入也通常被確定為存在較高重大錯報風險的重要賬戶。對某些企業來說，銷售退回的處理可能也是重要的交易類別。

高新技術產品銷售的業務流程通常包括下列主要活動：

1．一般銷售的業務流程

（1）接到客戶訂單；

（2）將訂單輸入系統；

（3）核準信用狀況及賒銷條款；

（4）檢查訂單并準備發貨；

（5）編制發運憑證（或提貨單）；

（6）遞交發運憑證（或提貨單）至客戶；

（7）開具銷售發票；

（8）復核銷售發票的準確性并遞交至客戶；

（9）生成銷售明細賬；

（10）匯總銷售明細賬并過入總賬。

2．銷售退回、折扣與折讓的業務流程

（1）處理銷售退回、折扣與折讓的請求；

（2）批準請求；

（3）收到退貨；

（4）編制銷售退回、折扣與折讓的表單，即銷售方同意貸記購買方應收賬款的憑證；

（5）記錄銷售退回、折扣與折讓；

（6）更新應收賬款賬戶。

3．維護客戶檔案的業務流程

（1）提交變更申請；

（2）審核、批準；

（3）更新客戶檔案。

了解的程序包括檢查申報企業相關控制手冊和其他書面指引，詢問各部門的相關人員，觀察操作流程等。例如，注冊會計師可以詢問銷售人員，了解訂單處理和開票的流程；可以詢問倉庫人員，了解發貨的流程；也可以詢問會計人員，了解有關賬務處理的流程。注冊會計師還應當考慮流程在各部門之間如何銜接，如單據的流轉和核對，以及各部門人員的職責分工等。

注冊會計師可以通過文字敘述、流程圖等方式記錄上述業務流程。

（二）確定錯報可能發生的環節

注冊會計師應當結合了解的結果，確定申報企業需要在哪些環節設置控制，以防止或發現并糾業務流程中的錯報，即確定錯報可能發生的環節。下表列舉了一般銷售、銷售退回、銷售折扣與折讓以及維護客戶檔案等業務流程中錯報可能發生的環節，以說明注冊會計師如何確定申報企業的控制目標是否得到實現。

“錯報可能發生的環節”示例表

“錯報可能發生的環節”示例認定

1．一般銷售

怎樣確保已記錄銷售訂單內容的準確性?準確性

怎樣確保銷售訂單經過管理層核準？發生

怎樣確保銷售訂單均已得到有效處理？完整性

怎樣確保發貨記錄于確的期間?截止

怎樣確保已記錄的銷售均已發貨？發生

怎樣確保及時開具發票？完整性/截止

怎樣確保發票開具和銷售價格經過管理層批準?準確性/計價

怎樣確保登記入賬的銷售數量系經核準的已發貨數量?準確性/計價

怎樣確保所有銷售均已登記入賬?完整性

怎樣確保已記錄的銷售均為真實發生?發生

怎樣確保銷售得到及時記錄？截止

怎樣確保銷售記錄于確的期間？截止

怎樣確保銷售均已準確記錄并對高新技術產品收入進行恰當分類？分類

2．銷售退回、折扣與折讓

怎樣確保已記錄的銷售退回、折扣與折讓均為真實發生?完整性

怎樣確保已發生的銷售退回、折扣與折讓均已準確記錄？準確性/分類

怎樣確保已發生的銷售退回、折扣與折讓記錄于確的期間？截止

怎樣確保已發生的銷售退回、折扣與折讓均已記錄？發生

3．維護客戶檔案

怎樣確保對客戶檔案的變更均為真實有效？完整性/發生

怎樣確保對客戶檔案變更是準確的？準確性/分類

怎樣確保將客戶檔案變更記錄于確的期間？完整性/發生

怎樣確保客戶檔案數據及時更新？完整性/發生

值得注意的是，一方面，某項控制目標可能涉及幾項控制，注冊會計師應當重點考慮某項控制活動單獨或連同其他控制活動，是否能夠防止或發現并糾重大錯報。另一方面，某些控制可能涉及多項控制目標。因此，在實務中，為提高審計效率，注冊會計師應當考慮了解和識別能針對多項控制目標的控制。

（三）了解和識別相關控制

注冊會計師應當根據申報企業的實際情況，通過詢問、觀察、檢查、穿行測試等審計程序，了解和識別相關控制，并對其結果形成審計工作記錄，包括記錄控制由誰執行以及如何執行。

在了解和識別內部控制時，注冊會計師應當將重點放在能夠發現并糾錯誤的關鍵控制，并且對控制的描述應當說明控制活動與最終的高新技術產品（服務）收入明細表的邏輯關系。

（四）執行穿行測試

注冊會計師應當選擇一筆或幾筆交易進行穿行測試。例如，針對銷售，追蹤從接到客戶訂單→將訂單輸入系統→核準信用狀況及賒銷條款→核準訂單并準備發貨→編制發運憑證（或提貨單）→遞交發運憑證（或提貨單）至客戶→開具銷售發票→復核發票的準確性并遞交至客戶→生成銷售明細賬→匯總銷售明細賬過入總賬等交易的整個流程，考慮之前對相關控制的了解是否確和完整，并確定相關控制是否得到執行。

在執行穿行測試時，注冊會計師應當詢問執行業務流程和控制的相關人員，并根據需要檢查有關單據和文件，詢問其對已發現錯報的處理。需要注意的是，如果不打算信賴控制，注冊會計師仍應當執行穿行測試，以確定之前對業務流程及可能發生錯報環節的了解是否準確和完整。注冊會計師還應當按照審計準則的相關規定，對相關控制設計是否合理和得到執行進行評價，以確定進一步審計程序。

第六章對研究開發費用實施的進一步審計程序

一、控制測試

（一）一般要求

當在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，或者實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取其運行有效的審計證據。注冊會計師只對那些設計合理，能夠防止、發現并糾認定層次重大錯報的內部控制進行測試以驗證其運行是否有效。這種測試主要是出于成本效益的考慮。

需要說明的是，申報企業在所審計期間內可能由于技術更新或組織管理變更而更換了信息系統，從而導致在不同時期使用了不同的控制。如果申報企業在所審計期間內的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應當考慮不同時期控制運行的有效性。

1．控制測試的性質

控制測試的性質是指控制測試審計程序的類型，通常包括詢問、觀察、檢查、穿行測試和重新執行。

注冊會計師應當根據特定控制的性質選擇所需實施審計程序的類型。

注冊會計師不僅應當考慮與認定直接相關的控制，而且還應當考慮這些控制所依賴的與認定間接相關的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據。

對于一項自動化的應用控制，由于信息技術處理過程的內在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執行的審計證據和信息技術一般控制（特別是對系統變動的控制）運行有效性的審計證據，作為支持該項控制在相關期間運行有效性的重要審計證據。

如果通過實施實質性程序未發現某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定有關的控制是有效運行的；但如果通過實施實質性程序發現某項認定存在錯報，注冊會計師應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮。

2．控制測試的時間

對特定時點的控制進行測試，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據；對某一期間的控制進行測試，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據。

注冊會計師對研究開發費用進行專項審計，需要獲取研究開發費用內部控制在被審計期間運行有效的審計證據，并需要對被審計期間進行測試。

研究開發費用專項審計涉及三個完整的會計年度，如果注冊會計師擬信賴內部控制，應對三個完整會計年度與研究開發費用相關的內部控制進行測試。

3．控制測試的范圍

注冊會計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當的審計證據。注冊會計師在確定控制測試范圍時，一般應當考慮下列因素：

（1）在整個擬信賴的期間，申報企業執行控制的頻率。控制執行的頻率越高，控制測試的范圍越大。

（2）在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。擬信賴控制運行有效性的時間長度不同，在該時間長度內發生的控制活動次數也不同。注冊會計師需要根據擬信賴控制的時間長度確定控制測試的范圍。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。

（3）為證實控制能夠防止或發現并糾認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性。對審計證據的相關性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。

（4）通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍。針對同一認定，可能存在不同的控制。當針對其他控制獲取審計證據的充分性和適當性較高時，測試該控制的范圍可適當縮小。

（5）在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度，并依據對控制的信賴程度相應減少實質性程序。注冊會計師在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大。

（6）控制的預期偏差。預期偏差可以用控制未得到執行的預期次數占控制應當得到執行次數的比率加以衡量。控制的預期偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大。如果控制的預期偏差率過高，針對某一認定實施控制測試可能是無效的。

（二）控制測試的程序

注冊會計師對內部控制的測試應涵蓋內部控制的五個要素，這里重點說明對研究開發費用相關的控制活動和信息系統的測試，其他要素的測試要求應當遵循《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》。

下面以示例的形式說明針對申報企業研究開發業務的常用的控制測試。需要注意的是，由于申報企業的情況千差萬別，本指引中的相關內部控制測試并不可能涵蓋所有情況，在執行審計業務時，注冊會計師應當結合申報企業實際情況，作出相應的調整和取舍。

控制目標認定常用的控制活動常用的控制測試

1．人工費用

所有研發工資薪金均已入賬

完整性員工的錄用、辭退應經過研究開發項目相關負責人批準，員工名冊的變更與經研究開發項目相關負責人批準的錄用、辭退等支持性文件核對一致以確保員工的變動得到確記錄。

檢查員工的變更是否與錄用、辭退等支持性文件一致。

對員工變更單進行連續編號，以確保所有變更都已處理。檢查員工的錄用、辭退記錄單據是否連續編號。

將記入研究開發費用的工時數與考勤記錄的工時數調節相符。檢查內部調節及審核的標記。

非研發人員的工資薪金不計入研發費用 發生研究開發項目管理部門統計工時，負責工資計算的部門依據研究開發項目管理部門統計的工時和規定的工資標準制作工資表。

檢查工時統計是否由研究開發項目管理部門統計、檢查工資計算標準是否符合規定。

研發工資薪金記錄于確的期間截止研發人員的工資表經過研究開發項目有關負責人簽署后報財務部門發放工資，會計人員依據研究開發項目有關負責人簽署后的工資表記錄工資費用。檢查研發人員的工資表是否經過研究開發項目有關負責人簽署后報財務部門發放工資，會計人員是否依據研究開發項目有關負責人簽署后的工資表記錄工資費用。

每月的x日前，研究開發項目有關負責人應簽署上月的研發人員的工資，x日前，會計人員依據研究開發項目有關負責人簽署后的工資表記錄工資費用。檢查研究開發項目有關負責人是否在每月的x日前簽署上月的研發人員工資表，會計人員記錄的工資費用是否在每月的x日前完成。

避免記錄重復的研發人員工資薪金發生人事部門對工資表進行復核。檢查人事部門是否每月復核工資表。

工資薪金在不同研究開發項目間確分配

分類財務部門依據各研究開發項目的工時統計計算各項目的工資費用。檢查財務部門是否依據各研究開發項目的工時統計計算各項目的工資費用。

2．材料、工裝準備

所有的研發材料費用均已入賬

完整性研發部門對領料單進行連續編號。檢查領料單是否連續編號。

研發材料費用記錄于確的期間 截止財務部門在每月的月底處理完所有的研究開發項目的領料單、出庫單。執行領料單、出庫單的截止測試。

避免記錄重復的研發活動材料費用發生財務部門和研發部門每月核對領料情況。檢查財務部門和研發部門是否每月核對記錄。

非研發活動的原材料費用不計入研發費用。 發生財務部門作為研發費用記賬依據的原材料領用單必須經過研發部門有關負責人簽署。檢查研發費用的原材料領用單等單據是否經過研發部門有關負責人簽署。

非研發活動的工裝準備支出不計入研發費用發生財務部門作為研發費用記賬依據的工裝準備支出單據必須經過研發部門有關負責人簽署。檢查作為研發費用記賬依據的工裝準備支出單據是否經過研發部門有關負責人簽署。

材料費用在不同研究開發項目間確分配 分類財務部門依據各研究開發項目的領料單計算各項目的材料費用。檢查財務部門是否依據各研究開發項目的領料單計算各項目的材料費用。

研發活動工裝準備費用在不同研究開發項目間確分配分類財務部門依據各研究開發項目的工裝準備費用單據計算各項目的工裝準備費用。檢查財務部門是否依據各研究開發項目的工裝準備費用單據計算各項目的工裝準備費用。

3．長期資產攤銷

非研發活動的長期資產攤銷不計入研發費用

發生研發活動所需的長期資產的購置必須經過研究開發項目相關負責人批準。檢查研發活動的長期資產的購置是否經過研究開發項目相關負責人批準。

經過研發部門相關負責人批準購置的長期資產的攤銷費用才能計入研發費用。檢查計入研發費用的長期資產的攤銷費用是否限于研發活動的長期資產的攤銷。

研發活動相關長期資產的攤銷計算確

準確性/計價攤銷的會計政策經過申報企業的董事會批準，會計部門執行經過批準的會計政策。檢查會計部門執行的長期資產攤銷的會計政策是否經過董事會批準。

長期資產攤銷費用在不同研究開發項目間確分配

分類長期資產攤銷費用在不同研究開發項目之間按照機器工時或其他合理標準分配，各研究開發項目的機器工時或其他標準統計單據須經過研發部門相關負責人簽署。檢查財務部門是否依據各研究開發項目的機器工時或其他標準統計單據分配長期資產攤銷費用，機器工時或其他標準統計單據是否經過研發部門相關負責人簽署。

4．外包

非研發活動的外包支出不計入研發費用發生所有研發活動的外包合同必須經過研究開發項目負責人簽署。財務部門依據經過簽署的研發活動外包合同和對方提供的有效付款憑證，以及表明經過研究開發項目負責人簽署的外包研發活動進展情況的驗收確認單據付款，會計人員核對合同和付款單據后記賬。檢查外包合同是否經過研究開發項目負責人簽署。

檢查賬務處理是否與付款單據、合同一致。

委托境外的外部研發投入不計入境內的外部研發支出

發生研發機構對委托境外的外部研發投入和境內的外部研發支出在費用單據上進行標注，并經相關負責人審批。檢查委托境外的外部研發投入和境內的外部研發支出在費用單據上是否分別標注，并經相關負責人審批。

財務部門對委托境外的外部研發投入和境內的外部研發支出分別賬戶核算。檢查財務部門是否依據研發部門的不同標注計入不同賬戶。

外包費用計入確的項目

分類所有的外包支付申請必須說明外包所屬的研究開發項目名稱、項目編號。

財務部門依據研究開發項目名稱、項目編號將外包費用計入相應的研究開發項目。

檢查費用記錄與外包支付申請的研究開發項目名稱、項目編號是否一致。

5．預算

研發費用預算的合理性

發生/完整性研究開發項目小組編制預算，董事會審批預算。檢查研發費用預算是否經過董事會審批。

研發費用預算得到執行

發生/完整性財務部門每月分析研發費用的實際發生額同預算的差異，分析報告經財務經理簽署后報總經理。檢查財務部門是否每月分析研發費用的實際發生額同預算的差異。

二、實質性程序

（一）一般要求

實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。

1．實質性程序的性質

實質性程序的性質，是指實質性程序的類型及其組合。實質性程序的基本類型包括細節測試和實質性分析程序。

2．實質性程序的時間

在申報企業研究開發費用專項審計中，通常不存在對期中審計證據和對以前審計獲取的審計證據的考慮，因而應當在本次專項審計中實施實質性程序。

3．實質性程序的范圍

在確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣；如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。

在設計細節測試時，注冊會計師應當采用適當方法（包括選取全部項目、選取特定項目和審計抽樣等）以選取測試項目，其中，在確定樣本規模時，應當考慮能否將抽樣風險降至可接受的低水平。

（二）審計目標和實質性程序

1．審計目標與認定的對應關系

研究開發費用專項審計的對象是申報企業編制的研究開發費用結構明細表，其審計目標與研究開發費用結構明細表認定的對應關系如下：

（1）發生：研究開發費用結構明細表中記錄的研究開發費用，包括人員人工、直接投入、折舊費用與長期待攤費用攤銷、設計費用、設備調試費、無形資產攤銷、委托外部研究開發費用、其他費用等，在所審計會計期間已發生且與申報企業及研究開發項目有關。

（2）完整性：所有應當記錄的研究開發費用均已記錄。

（3）準確性：與研究開發費用有關的金額及其他數據已恰當記錄。

（4）截止：研究開發費用已記錄于確的會計期間。

（5）分類：研究開發費用已記錄于恰當的賬戶。

（6）列報：研究開發費用已按照《高新技術企業認定管理工作指引》的規定恰當地列報和披露。

2．實質性程序

申報企業進行研究開發活動需要發生費用，在按照適用的會計準則和相關會計制度的規定進行會計核算時，這些費用或列為費用而計入當期損益，或予以資本化而形成資產。基于專項審計的目的，注冊會計師審計時應當重點關注研究開發費用結構明細表中列報的研究開發項目、研究開發費用是否符合《高新技術企業認定管理工作指引》的相關規定，申報企業是否存在將其他費用列報為研究開發費用的錯報風險。研究開發費用專項審計常用的實質性程序如下：

（1）獲取研究開發費用結構明細表，復核加計是否確。

（2）檢查研究開發費用結構明細表中列報的研究開發項目是否符合《高新技術企業認定管理工作指引》的相關規定，包括：

①獲取申報企業按單一項目填報的企業研究開發項目情況表，并取得各研究開發項目的有關立項批復，如董事會或類似權力機構的決議、政府有關主管部門的立項計劃或批復等；

②取得各項研究開發項目的實施方案、階段性報告或工作總結、驗收報告或政府有關主管部門的批復等；

③關注各項研究開發項目是否屬于常規性升級或對某項科研成果的直接應用，必要時，利用專家的工作。

（3）根據實際情況，實施下列實質性分析程序：

①將各項研究開發項目的研究開發費用項目（科目）進行結構性分析，判斷其合理性，作出相應記錄；

②將各項研究開發項目的研究開發費用的實際金額與預算金額進行比較，并記錄差異的原因。

（4）檢查研究開發費用項目（科目）的分類、各項目（科目）歸集范圍和核算內容是否符合《高新技術企業認定管理工作指引》的相關規定，若存在費用分類錯誤，提請申報企業調整。

（5）人員人工

①獲取申報企業編制的研究開發人數統計表和申報企業繳納職工“五險一金”的相關資料，檢查兩者之間是否相符，必要時，抽查勞動合同；

②檢查研究開發人數統計表中研發人員的認定是否符合《高新技術企業認定管理工作指引》的相關規定；

③對各研究開發項目企業研究開發項目情況表中的本項目研發人員數進行匯總，將匯總數與研究開發人數統計表中的合計數核對，并記錄差異的原因；

④檢查工資發放記錄、獎金核準及發放記錄，核實人員人工中的基本工資、津貼、補貼等以及獎金、年終加薪與相關記錄是否相符；

⑤檢查管理層相關決議及相關支付記錄，核實與研發人員任職或者受雇有關的其他支出（包括股份支付，同時取得股東大會決議及監管部門批復）與相關資料是否相符；

⑥檢查是否存在將非研發人員工資薪金列入研究開發費用的情況，若有，提請申報企業調整；

⑦若存在人工相關費用在各項研究開發項目之間的分攤，檢查分攤方法是否合理且前后各期是否保持一致。

（6）直接投入

①檢查開支范圍是否符合《高新技術企業認定管理工作指引》的相關規定；

②檢查為實施研究開發項目而購買的原材料等相關支出，例如，水和燃料（包括煤氣和電）使用費等，用于中間試驗和產品試制達不到固定資產標準的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產品的檢驗費等，以及用于研究開發活動的儀器設備的簡單維護費，核實其是否與相關原始憑證相符；

③對以經營租賃方式租入的固定資產所發生的租賃費，檢查相關合同或協議、付款記錄；

④檢查是否存在將為實施研究開發項目以外的項目而發生的采購費用、水電費、租賃費等列入直接投入的情形，若有，提請申報企業調整；

⑤檢查是否存在將達到固定資產、無形資產確認標準的支出一次性計入直接投入的情形，如不符合規定，提請申報企業調整。

（7）折舊費用與長期待攤費用攤銷

①檢查是否屬于為執行研究開發活動而購置的儀器和設備或研究開發項目在用建筑物的折舊費用；

②檢查固定資產折舊計提、長期待攤費用攤銷所采用的會計政策、會計估計是否與財務報表所采用的一致，且前后各期是否保持一致，折舊或攤銷的計算是否確；

③對于研究開發項目和非研究開發項目共用的資產，檢查折舊或攤銷的分配方法是否合理，且前后各期是否保持一致，分配的金額是否確。

（8）設計費用

①檢查是否為新產品和新工藝的構思、開發和制造，進行工序、技術規范、操作特性方面的設計等所發生的費用；

②檢查設計費用的核準、支付是否符合內部管理辦法的規定，是否與原始憑證相符；

③檢查是否存在列入與研究開發項目無關的設計費的情形，若有，提請申報企業調整。

（9）設備調試費

①檢查是否屬于工裝準備過程中研究開發活動（如研制生產機器、模具和工具，改變生產和質量控制程序，或制定新方法及標準等）所發生的費用；

②檢查相關費用的核準、支付是否符合內部管理辦法的規定，是否與原始憑證相符；

③檢查是否存在列入為大規模批量化和商業化生產所進行的常規性工裝準備及工業工程發生的費用的情形，若有，提請申報企業調整。

（10）無形資產攤銷

①檢查是否屬于因研究開發活動需要而購入的專利、非專利發明、許可證、專有技術、設計和計算方法等所發生的費用攤銷；

②取得相關無形資產初始購置時的協議或合同、發票、付款憑證等，檢查無形資產原值的確認是否確；

③檢查無形資產攤銷的政策是否確，且前后各期是否保持一致，攤銷的金額是否確；

④檢查是否存在列入與研究開發項目無關的其他無形資產攤銷的情形，若有，提請申報企業調整。

（11）其他費用

①檢查是否屬于為研究開發活動所發生的其他費用，如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發保險費等；

②檢查相關費用的核準、支付是否符合內部管理辦法的規定，是否與原始憑證相符；

③檢查是否存在列入與研究開發項目無關的其他費用的情形，若有，提請申報企業調整；

④若存在其他費用在研究開發項目與其他項目之間分攤的情形，檢查分攤方法是否合理，且前后各期是否保持一致，分攤的金額是否確；

⑤檢查列報的其他費用是否超過研究開發費用總額的10%，若超過10%，提請申報企業調整；

⑥檢查研究開發費用中列支的借款費用是否符合資本化條件，資本化金額的計算是否確。

（12）委托外部研究開發投入

①檢查是否屬于申報企業委托境內其他企業、大學、研究機構、轉制院所、技術專業服務機構和境外機構進行研究開發活動所發生的費用，關注項目成果是否為申報企業擁有且與申報企業的主要經營業務緊密相關；

②檢查委托外部研究開發費用的定價是否按照非關聯方交易的原則確定；

③取得相關協議或合同、付款記錄，檢查其是否與賬面記錄相符；

④檢查是否存在列入研究開發項目以外的其他委托外部支出的情形，若有，提請申報企業調整；

⑤檢查研究開發項目中委托外部研究開發的投入額是否按80%計入研究開發費用總額，若超過80％，提請申報企業調整；

⑥檢查是否存在列入委托境外機構完成研究開發活動所發生的費用的情形，若有，提請申報企業調整。

（13）選擇重要或異常的研究開發費用，檢查費用的開支標準是否符合申報企業的相關規定，原始憑證是否合法，金額計算和會計處理是否確。

（14）檢查是否存在向關聯方支付研究開發費用的情形，若有，應關注計價是否公允，原始憑證是否合法，會計處理是否確。

（15）抽取會計年度終了日前、后若干天的記賬憑證，實施截止測試，若存在異常跡象，考慮是否有必要追加審計程序，對于重大跨期項目，提請申報企業調整。

（16）檢查研究開發費用的列報與披露是否恰當。

3．研究開發費用總額占銷售收入總額比例的復核

根據《高新技術企業認定管理辦法》的規定，高新技術企業認定必須滿足最近三個會計年度研究開發費用總額占銷售收入總額一定比例的要求，具體要求如下：

（1）最近一年銷售收入小于5,000 萬元的企業，比例不低于6%；

（2）最近一年銷售收入在5,000萬元至20,000 萬元的企業，比例不低于4%；

（3）最近一年銷售收入在20,000 萬元以上的企業，比例不低于3%。

其中，企業在中國境內發生的研究開發費用總額占全部研究開發費用總額的比例不低于60%。

結合審定的研究開發費用，復核研究開發費用總額占銷售收入總額比例的常用程序如下：

（1）獲取經具有資質的會計師事務所審計的申報企業最近三個會計年度的財務報表。

（2）復算加計最近三個會計年度的銷售收入，按《高新技術企業認定申請書》填報說明，銷售收入是指產品收入和技術服務收入之和。

（3）復算加計最近三個會計年度的研究開發費用。

（4）復算研究開發費用總額占銷售收入總額的比例，與申報企業計算的結果核對是否一致。

（5）復算在中國境內發生的研究開發費用總額占全部研究開發費用總額的比例，與申報企業計算的結果核對是否一致。

第七章對高新技術產品（服務）收入實施的進一步審計程序

一、控制測試

（一）一般要求

由于高新技術產品（服務）收入控制測試的一般要求在性質、時間和范圍上與研究開發費用控制測試的一般要求基本一致，具體要求可以參見研究開發費用控制測試的相應內容，這里不再贅述。

（二）控制測試的程序

注冊會計師對內部控制的測試應當涵蓋內部控制的五個要素，這里重點說明對與高新技術產品（服務）收入相關的控制活動和信息系統的測試，其他要素的測試要求應當遵循《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》。

下面以示例的形式說明針對申報企業高新技術產品銷售業務常見流程的相關內部控制測試。需要注意的是，由于申報企業的情況千差萬別，本指引中的相關內部控制測試并不可能涵蓋所有情況，在執行審計業務時，注冊會計師應當結合申報企業的實際情況，作出相應的調整和取舍。

控制目標認定常用的控制活動常用的控制測試

1．一般銷售

已記錄的銷售訂單內容準確準確性由不負責輸入銷售訂單的人員比較銷售訂單數據與支持性文件是否相符。詢問具有獨立性的比較人員，觀察比較過程，檢查比較記錄。

管理層核準銷售訂單發生管理層必須審批所有銷售訂單，向關聯方以及其他超過特定金額或毛利異常的銷售應取得較高管理層核準。檢查銷售訂單是否經過適當授權批準。

銷售訂單均已得到有效處理完整性銷售訂單、銷售發票已連續編號、編號連續性已被核對。檢查銷售訂單和銷售發票是否連續編號并經核對。

發貨記錄于確的期間截止定期對倉庫進行盤點。檢查有關盤點記錄。

倉庫信息系統不接受銷售訂單、銷售發票和發運憑證（或提貨單）期間不一致的情況。重新執行以驗證倉庫信息系統是否確實不接受銷售訂單、銷售發票和發運憑證（或提貨單）期間不一致的情況。

已記錄的銷售均已發貨發生銷售發票開具前應與銷售訂單和發運憑證（或提貨單）進行核對，如有不符應及時調查和處理。檢查有關核對記錄。

開票信息系統在核對銷售訂單后在開具發運憑證（或提貨單）時自動生成發票。觀察開票過程，必要時進行重新執行。

及時開具發票完整性/截止開票信息系統在核對銷售訂單后在開具發運憑證（或提貨單）時自動生成發票。觀察開票過程，必要時進行重新執行。

管理層批準發票的開具和銷售價格準確性/計價發票的開具和銷售價格的確定已經適當的授權批準。檢查發票的開具和銷售價格是否經適當的授權批準。

登記入賬的銷售數量系經核準的已發貨數量準確性/計價由獨立人員對銷售發票的編制進行內部核查。檢查有關憑證上的內部核查標記。

所有銷售均已登記入賬完整性總賬與輔助賬根據發貨自動更新。觀察或重新執行發貨和記賬。

銷售訂單、發運憑證（或提貨單）和銷售發票已連續編號、編號連續性已被核對。檢查銷售訂單、發運憑證（或提貨單）和銷售發票是否連續編號并經核對。

每月將銷售貨物的開票數與發運數調節一致。檢查貨物開票數與發運數調節表。

分不同產品和客戶對銷售進行復核。檢查分部報告。

已記錄的銷售均為真實發生發生銷售是以經過批準或審核的客戶訂單和發運憑證（或提貨單）為依據登記入賬。檢查銷售發票記賬聯是否附有客戶訂貨單和發運憑證（或提貨單）。

定期與客戶對賬，如有差異應及時進行調查和處理。觀察是否寄發對賬單，并檢查客戶回函檔案。

由獨立人員對應收賬款明細賬作內部核查。檢查內部核查標記。

銷售得到及時的記錄截止采用盡量能在銷售發生時開具銷售發票和登記入賬的控制方法。檢查尚未開具收款賬單的發貨和尚未登記入賬的銷售。

銷售記錄于確的期間截止及時、準確地進行結賬處理。檢查資產負債表日前、后發出的貨物，以確保銷售收入記錄于確的期間。

銷售均已準確記錄并對高新技術產品收入進行恰當分類分類建有區分不同產品歸類的專項制度和分類方法，特別是對高新技術產品收入作出明確規定。檢查相關制度，詢問分類方法，并檢查高新技術產品是否屬于國家重點支持的高新技術領域。

對高新技術產品收入分類進行內部復核和檢查。檢查有關數據上的內部復核和檢查標記。

核對高新技術產品收入分類方式的變更，并已確處理。檢查變更依據。

采用適當的會計科目記錄并進行內部復核和檢查。檢查會計科目記錄是否適當；

檢查有關憑證上的內部復核和檢查標記。

2．銷售退回、折扣與折讓

已記錄的銷售退回、折扣與折讓均為真實發生完整性管理層制定有關銷售退回、折扣與折讓的政策和程序，并監督其執行。詢問具體操作人員，檢查相關文件資料。

已發生的銷售退回、折扣與折讓均已準確記錄準確性/分類管理層復核和批準對營業收入和應收賬款的調整。檢查銷售退回、折扣與折讓的會計處理是否經過授權批準。

已發生的銷售退回、折扣與折讓記錄于確期間截止及時、準確地進行結賬處理。檢查資產負債表日前、后發生的銷售退回、折扣與折讓是否記錄于確期間。

已發生的銷售退回、折扣與折讓均已記錄存在定期與客戶對賬，如有差異應及時進行調查和處理。觀察是否寄發對賬單，并檢查客戶回函檔案。

用以記錄銷售退回、折扣與折讓事項的表單連續編號，編號連續性已被核對。檢查記錄銷售退回、折扣與折讓事項的表單是否連續編號并經核對。

3．維護客戶檔案

對客戶檔案的變更均為真實有效完整性/發生核對客戶檔案變更記錄和原始授權文件，確定已確處理。檢查客戶檔案變更記錄和原始授權文件。

對客戶檔案變更是準確的準確性/分類核對客戶檔案變更記錄和原始授權文件，確定已確處理。檢查客戶檔案變更記錄和原始授權文件。

對客戶檔案變更記錄于確的期間完整性/發生變更客戶檔案申請應連續編號，編號順序已被記錄。檢查變更客戶檔案申請表單連續編號的完整性。

確保客戶檔案數據及時更新完整性/發生管理層定期復核客戶檔案的確性并確保其及時更新。檢查定期復核記錄。

二、實質性程序

（一）一般要求

申報企業高新技術產品（服務）收入實質性程序的一般要求與研究開發費用實質性程序相同，參見第六章“對研究開發費用實施的進一步審計程序”。

（二）審計目標和實質性程序

1．審計目標與認定的對應關系

申報企業高新技術產品（服務）收入審計的對象是申報企業編制的高新技術產品（服務）收入明細表，其審計目標與高新技術產品（服務）收入明細表認定的對應關系如下：

（1）發生：高新技術產品（服務）收入明細表中記錄的收入為申報企業通過技術創新、開展研發活動而形成的符合《國家重點支持的高新技術領域》要求的產品（服務）收入，且真實發生。

（2）準確性：與高新技術產品（服務）收入有關的金額和其他數據已恰當記錄。

（3）完整性：所有應當記錄的高新技術產品（服務）收入均已記錄。

（4）截止：高新技術產品（服務）收入已記錄于確的會計期間。

（5）分類：高新技術產品（服務）收入已記錄于恰當的賬戶。